Право

Налоговый контроль в Республике Беларусь и пути его совершенствования


                 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

     1.1. Понятие и принципы налогового контроля, его место в системе
  финансового контроля

        Современный уровень развития общественных отношений  в  сфере
  налогообложения, а также  постоянное  совершенствование  налогового
  регулирования   предполагают   необходимость    научного    анализа
  происходящих   правовых    преобразований    и    осмысления    тех
  организационно-правовых    механизмов,     которые     используются
  государством  для  реализации  своих  интересов  при  осуществлении
  налоговых изъятий. И в  этом  аспекте  наиболее  значимым  является
  организация  и  функционирование  налогового  контроля,  в  большей
  степени в рамках которого изо  дня  в  день  происходит  реализация
  государственных  интересов  в  налоговой  сфере.  Естественно,  это
  вызывает повышенный интерес к изучению  функционирования  механизма
  налогового контроля.
       Для раскрытия понятия налогового контроля  необходимо,  прежде
  всего, обратиться к характеристике категории контроля в целом.
       Данная категория на протяжении долгого времени используется  в
  различных отраслях науки, поэтому  она  достаточно  хорошо  изучена
  специалистами  различных  областей  знаний.  Можно   выделить   ряд
  аспектов, в  рамках  которых  в  большинстве  научных  исследований
  рассматривается контроль:
    1) как функция, метод  или  форма  исполнительно-распорядительной
  (управленческой) деятельности органов управления, их руководителей;
    2) как совокупность приемов и  способов  (или  форм  и  методов),
  применяемых органами управления;
    3) как завершающая стадия управленческого процесса;
    4) как форма  обратной  связи,  посредством  которой  управляющая
  система получает необходимую информацию о действительном  состоянии
  управляемого объекта и исполнении управленческих решений;
    5) как система наблюдения и  проверки  процесса  функционирования
  управляемого объекта  с  целью  выявления  отклонений  от  заданных
  параметров [41, с. 10].
        Таким  образом,  контроль,  как  неотъемлемая  часть   любого
  процесса управления, призван обеспечить надлежащее функционирование
  управляемого объекта. И в силу  того,  что  управление  и  правовое
  регулирование  осуществляется  применительно  к   различным   видам
  общественных  отношений,  обычно  выделяют   соответствующие   виды
  контроля.
       Для  того,  чтобы  дать  характеристику  налоговому  контролю,
  необходимо  выяснить  сущность  финансового   контроля,   поскольку
  налоговый контроль является видом последнего.
       Необходимо отметить, что на всех стадиях своего  существования
  государство теми или  иными  способами  обеспечивало  прежде  всего
  финансовую основу своей жизнедеятельности, поэтому  вынуждено  было
  создавать  адекватную   систему   финансового   контроля.   Система
  государственного   финансового   контроля   формируется   с   целью
  реализации права государства  законными  путями  обеспечивать  свои
  финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан, создавая и
  поддерживая баланс публичного и  частного  интересов  в  финансовой
  сфере.  При  этом  организация   контроля   является   обязательным
  элементом управления общественными финансовыми средствами, так  как
  такое управление влечет за собой ответственность  перед  обществом.
  Данное  положение  зафиксировано  в  Статье  1  Лимской  декларации
  руководящих принципов контроля.
       Современная теория финансов рассматривает финансовый  контроль
  как форму реализации контрольной функции  финансов,  определяя  его
  как совокупность действий  и  операций  по  проверке  финансовых  и
  связанных с ними вопросов деятельности субъектов  хозяйствования  и
  управления  с  применением  специфических  форм   и   методов   его
  организации  [ 78, с. 16].
     Вообще, в финансовой науке существует  масса  мнений  по  поводу
  сущности  и  сферы  действия  финансового  контроля,  однако  здесь
  доминируют следующие положения:
     1)  финансовый  контроль  осуществляется  в   сфере   отношений,
  складывающихся  при  образовании,  распределении  и   использовании
  денежных средств государства и органов местного самоуправления;
     2)  финансовый  контроль  реализуется  посредством  деятельности
  государственных    или    иных    органов,    наделенных    законом
  соответствующими контрольными полномочиями;
     3)  финансовый  контроль  осуществляется  в  целях   обеспечения
  законности,  охраны  собственности,  правильного,  эффективного   и
  экономного использования бюджетных, заемных и собственных  средств,
  обнаружения нарушений финансовой дисциплины, выявления резервов  ее
  повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет [41, с. 16].
       В рамках финансового контроля  выделяют  такой  его  вид,  как
  налоговый  контроль.   Его   существование   обусловлено   наличием
  объективной  категории  налогов  и  налоговых  отношений,   которые
  являются частью финансовых отношений.
       Налоги—это обязательные платежи юридических и физических лиц в
  бюджет, устанавливаемые и принудительно  изымаемые  государством  в
  форме перераспределения части общественного продукта, используемого
  на удовлетворение общегосударственных  потребностей  [26,  с.  37].
  Очевидно, что государство заинтересовано в  обеспечении  полного  и
  своевременного поступления налогов  в  бюджет,  а  так  как  данные
  платежи носят принудительный характер, то  совершенно  естественным
  является желание плательщиков  по  возможности  отдать  государству
  меньше денежных средств, чем  ему  причитается.  То  есть  интересы
  государства  и  налогоплательщиков  в  рамках  налоговых  отношений
  противоположны.   И   чтобы   обеспечить   надлежащее    исполнение
  плательщиками своих  налоговых  обязательств,  государство  создает
  систему налогового контроля.
       Что касается непосредственно понятия налогового контроля, то в
  современной научной литературе существует множество его  трактовок.
  Так,  для   сравнения   следует   привести   ряд   наиболее   часто
  встречающихся  определений,   даваемых   этому   виду   контрольной
  деятельности российскими учеными.
       Е. В. Поролло подходит к характеристике налогового контроля  с
  двух   точек   зрения:   “Сущность   налогового   контроля    можно
  рассматривать с двух позиций: во-первых, как  функцию  или  элемент
  государственного  управления  экономикой,  во-вторых,  как   особую
  деятельность  по  исполнению  налогового   законодательства.   …Эти
  стороны налогового контроля находятся в  неразрывном  единстве  что
  позволяет  представить  налоговый  контроль  в  виде   классической
  кибернетической системы, сочетающих в себе разнообразие статических
  элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие  и
  совершенствование” [41, с. 33].
        А.  В.  Брызгалин  считает,   что   “налоговый   контроль—это
  специализированный  (только   в   отношении   налогов   и   сборов)
  надведомственный (вне рамок  ведомств)  государственный  контроль…”
  [11, с. 308].
       “Налоговый  контроль  можно   определить   как   установленную
  законодательством  совокупность  приемов  и  способов  деятельности
  компетентных   органов,   обеспечивающую   соблюдение    субъектами
  налогового  права  налогового   законодательства   и   правильность
  исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет  или
  внебюджетный фонд” [41, с. 33].
       Е. Ю. Грачева и Э. Д. Соколова делают акцент  на  деятельности
  уполномоченных   органов:   “налоговый   контроль    относится    к
  общегосударственному финансовому контролю и  может  быть  определен
  как  регламентированная  нормами  налогового   права   деятельность
  компетентных   органов,   обеспечивающих   соблюдение    налогового
  законодательства   и    правильность    исчисления,    полноту    и
  своевременность внесения налогов и сборов в бюджет или внебюджетный
  фонд”  [41,  с.  34].  Аналогичного  мнения  придерживается  О.  А.
  Макарова, понимая под налоговым контролем “деятельность должностных
  лиц налоговых  органов  в  пределах  своей  компетенции  и  формах,
  предусмотренных Налоговым кодексом, с целью  проверки  правильности
  исчисления  и  уплаты  налогов  и  сборов,  а  также  выявления   и
  устранения  налоговых  правонарушений  и  причин,  их  порождающих,
  соблюдения законодательства о налогах и сборах”.
        Из  вышеприведенных  определений  налогового  контроля  можно
  сделать вывод, что  авторы,  раскрывая  понятие  данного  феномена,
  сходятся в том,  что  налоговый  контроль  имеет  целью  обеспечить
  полноту,  своевременность  уплаты  налогов  и  сборов   в   бюджет,
  соблюдение    налогового    законодательства,    применение     мер
  ответственности за эти нарушения. Также следует  обратить  внимание
  на  то,  что  все  авторы  отмечают   юридический   аспект   данной
  контрольной деятельности,  подчеркивая,  что  она  регламентируется
  соответствующими правовыми нормами.
       Налоговый контроль—это элемент финансового  контроля  и  часть
  налогового механизма. Налоговые контрольные действия охватывают всю
  систему налогообложения, а также осуществляются в разрезе отдельных
  налогов, налоговых  групп,  групп  налогоплательщиков,  территорий.
  Налоговый   контроль   пронизывает   всю   экономику,   обеспечивая
  соблюдение    правил    бухгалтерского    учета    и    отчетности,
  законодательных основ налогообложения [26, с. 116].
       Появление налогового контроля вызвано объективными  причинами.
  Налогоплательщик,  обладая   определенным   имуществом   на   праве
  собственности или ином вещном праве, всегда стремится защитить свой
  частный  имущественный  интерес  от  налоговых  изъятий.  При  этом
  желание  налогоплательщика  уменьшить  размер  налоговых   платежей
  затрагивает  имущественный  интерес  и  другой  стороны   налоговых
  отношений—государства.  В  такой  ситуации   государство,   защищая
  публичные интересы в  налоговых  отношениях,  вынуждено  выработать
  специальный механизм  своего  взаимодействия  с  каждым  конкретным
  налогоплательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге
  обеспечил  надлежащее  поведение  каждого  лица  по  исполнению  им
  обязанности  по  уплате  налогов  и  сборов  и  иных  обязательств,
  предусмотренных налоговым законодательством.
       Очевидно, что  для  охраны  своих  имущественных  интересов  в
  налоговой сфере государство должно, во-первых, создать  специальный
  государственный орган или органы  и  наделить  их  соответствующими
  властными полномочиями по отношению к лицам,  обязанным  уплачивать
  налоги  и  сборы.  Во-вторых,  законодательным   путем   установить
  порядок,  формы  и  методы  осуществления  деятельности   созданных
  уполномоченных органов, а также виды воздействия данных органов  на
  поведение обязанных лиц, обеспечивающие в  совокупности  не  только
  надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых
  платежей в  соответствующий  бюджет.  При  этом  государство  путем
  законодательного     регулирования     системы      взаимоотношений
  уполномоченных органов и налогоплательщика (а также иных  обязанных
  лиц) должно обеспечить определенный баланс  публичного  и  частного
  интереса, учитывая конституционные ограничения на  вмешательство  в
  экономическую  деятельность  субъекта  налоговых  правоотношений  в
  условиях рыночной экономики [41, с. 37].
        Таким  образом,  из  вышесказанного  вытекает   необходимость
  существования системы налогового контроля, а  также  в  общем  виде
  отражается юридическая основа ее построения.
       Необходимость налогового контроля также определяется  наличием
  весьма  частого  уклонения  плательщиков  от  налогообложения.  Это
  явление  развивалось  параллельно  с   самим   налогообложением   и
  приобрело  форму  устойчивой   закономерности.   Существует   масса
  способов ухода от налогов  посредством  осуществления  определенных
  операций на фондовом рынке, например,  а  также  многие  другие.  В
  итоге государство  недополучает  порой  весьма  значительные  суммы
  налоговых платежей.
       В теории выделяют четыре вида  причин  уклонения  от  налогов:
  моральные, политические, экономические и технические [26, с. 118].
       Общая суть моральных причин ухода от налогов  состоит  в  том,
  что многие плательщики считают себя вправе  противостоять  налогам,
  мотивируя  это  непомерной,  по  их  мнению,  тяжестью   налогового
  бремени.    Зачастую    общественные    потребности,    реализуемые
  государством посредством финансирования из бюджета, формируемого за
  счет  налогов,  не   осознаются   плательщиками   как   объективная
  реальность.  К  политическим  причинам  ухода  от  налогов  следует
  отнести тенденции лоббирования расходов при определении направлений
  экономической политики. Экономической же причиной является  выгода,
  получаемая налогоплательщиком при  избежании  налогов.  Технические
  причины  ухода  от  налогов  кроются  в  запутанности  и  сложности
  национального налогового  законодательства.  Техническая  сложность
  налогообложения, расчета  налогов  позволяют  плательщику  избежать
  платежа, не нарушая при этом закона [26, с. 120].
       Таким образом, причин ухода от налогов много, но какими бы они
  ни   были,   необходимо   противостоять   неуплате    причитающихся
  государству   налоговых   платежей,   и   в   этом   велика    роль
  государственного налогового контроля.
        Необходимо  отметить,  что  организация  налогового  контроля
  базируется  на  совокупности  принципов,  являющих  собой   базовые
  положения, которые определяют эффективное осуществление  налогового
  контроля.  Данными  принципами  должны  руководствоваться  субъекты
  налогового контроля при реализации ими  контрольных  мероприятий  в
  сфере налогообложения (Приложение 1).
      Прежде всего, это общеправовые принципы.
       1. Принцип законности.
       В общем плане этот принцип  подразумевает  строгое  соблюдение
  предписаний законодательных актов и основанных на  них  предписаний
  иных правовых актов.  Другими  словами,  любые  действия  в  рамках
  налогового   контроля   должны    базироваться    на    действующем
  законодательстве.
       2. Принцип юридического равенства.
       Применительно к налогообложению данный  принцип  выражается  в
  том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера
  и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных,
  религиозных и иных подобных критериев.
       3. Принцип соблюдения прав человека и гражданина.
       Исходя  из  того,  что  права  и  свободы  человека,  согласно
  Конституции,  являются  наивысшей   ценностью,   органы   и   лица,
  уполномоченные осуществлять налоговый контроль, обязаны корректно и
  внимательно относиться к налогоплательщикам, не унижать их честь  и
  достоинство.
       4. Принцип гласности.
         Данный  принцип  означает  открытую  и  доступную  для  всех
  организаций и граждан деятельность государственных органов, а также
  получения информации.
       5. Принцип ответственности.
       Этот принцип заключается  в  том,  что  к  лицу,  совершившему
  правонарушение, применяются  меры  юридической  ответственности.  В
  ходе налогового контроля происходит установление  и  документальная
  фиксация правонарушений в документах налогового контроля.
       6. Принцип защиты прав.
       Защита прав субъектов должна гарантироваться  на  любом  этапе
  развития  налоговых  отношений,  в  том  числе  и  при   проведении
  мероприятий  налогового  контроля.  Контролируемые  субъекты  могут
  обжаловать действия  и  акты  налоговых  органов  на  любой  стадии
  осуществления  контрольной  деятельности.   Принцип   защиты   прав
  проверяемой организации или физического лица в  ходе  осуществления
  налогового  контроля  предполагает  также  право   соответствующего
  объекта не исполнять неправомерные требования должностных  лиц  или
  уполномоченных органов [41, с. 71-74].
        Кроме  общеправовых  принципов  налоговому  контролю  присущи
  принципы,  традиционно   выделяемые   авторами   при   рассмотрении
  контрольной   деятельности   как   особого   вида    управленческой
  деятельности.  Их  также  целесообразно   перечислить   и   вкратце
  охарактеризовать.
       1. Принцип независимости.
         Лимская   декларация    руководящих    принципов    контроля
  устанавливает, что контрольные органы могут  выполнять  возложенные
  задачи объективно и эффективно  только  в  том  случае,  когда  они
  независимы  от  проверяемых   ими   организаций   и   защищены   от
  постороннего  влияния.  Хотя  государственные  органы   не   бывают
  абсолютно независимы, так как они  являются  частью  государства  в
  целом, высший  контрольный  орган  должен  иметь  функциональную  и
  организационную   независимость,   необходимую    для    выполнения
  возложенных на него задач.
       2. Принцип планомерности.
         Этот   принцип   подразумевает,   что   любая    контрольная
  деятельность, для которой характерно ее постадийное  осуществление,
  должна быть тщательно подготовлена и распланирована  по  конкретным
  временным рамкам. То есть мероприятия налогового  контроля  должным
  образом  подготавливаются,  устанавливаются  сроки  и   очередность
  проверок тех или иных субъектов хозяйствования.
       3. Принцип регулярности (систематичности) контроля.
       Согласно  данному  принципу,  контрольная  деятельность  носит
  цикличных  характер  и  отдельные  ее  действия  повторяются  через
  определенные промежутки времени.
       4. Принцип объективности и достоверности.
        Принцип объективности и достоверности результатов  налогового
  контроля предполагает,  что  решение  руководителя  уполномоченного
  органа    должно    соответствовать     фактически     существующим
  обстоятельствам,   выявленным   в   ходе   проведения   мероприятий
  налогового      контроля,      и      содержать       вывод       о
  соответствии/несоответствии налоговому законодательству совершенных
  налогоплательщиком действий.
       5. Принцип документального оформления результатов контроля.
       Здесь имеется в виду, что  в  ходе  осуществления  мероприятий
  налогового контроля все  обнаруженные  факты,  действия  и  события
  должны фиксироваться в документах  установленных  видов  и  форм  с
  обязательным наличием соответствующих реквизитов.
       6. Принцип  взаимодействия  и  обмена  информацией  с  другими
  государственными органами.
        Как   правило,   для   реализации   результатов   контрольной
  деятельности, особенно в  тех  случаях,  когда  выявлены  нарушения
  законодательства, контролирующим органам  необходимо  обращаться  к
  другим  государственным  органам,  которые  имеют   соответствующие
  полномочия по применению мер ответственности [41, с. 75-78].
       Следует отметить, что вышеперечисленные общеправовые  принципы
  и  принципы  контрольной  деятельности   не   исчерпывают   систему
  принципов налогового контроля, но  они  являются  основополагающими
  при его организации.
       Говоря о налоговом контроле, необходимо выделить основные  его
  направления:
  --учет организаций и физических лиц;
  --налоговый контроль за своевременностью уплаты налогов и сборов;
  --налоговый контроль за правильностью исчисления и полнотой  уплаты
  сумм налогов и сборов, за надлежащим  учетом  доходов,  расходов  и
  объектов налогообложения;
  --налоговый контроль за законностью использования налоговых льгот;
  --налоговый контроль за своевременностью и правильностью  удержания
  сумм налогов налоговыми агентами;
  --налоговый контроль за соответствием крупных  расходов  физических
  лиц их доходам;
  --налоговый контроль  за  своевременностью  перечисления  налоговых
  платежей;
  --налоговый контроль за правомерностью  возмещения  сумм  косвенных
  налогов из бюджета [41, с. 85].
       Таким образом, налоговый контроль занимает весьма значительное
  место в системе государственного  финансового  контроля,  поскольку
  посредством  осуществления  контрольных  функций   государственными
  налоговыми органами обеспечивается не только соблюдение  налогового
  законодательства,  но  и  непосредственное  привлечение  финансовых
  ресурсов в государственный  бюджет.  Здесь  очевидна  большая  роль
  налогового контроля в обеспечении исполнения бюджета государства по
  доходам, поскольку 80-90% бюджетных доходов  страны  базируется  на
  налоговых поступлениях. Без эффективной работы налоговых органов  в
  области   контроля   невозможно   выполнение   государством   своих
  непосредственных функций.
       Однако следует отметить, что налоговый контроль может быть  не
  только государственным. Так, выделяют такое понятие, как  налоговый
  аудит.  Как  и  любой  аудит,  это  вид  независимого   финансового
  контроля,  который  осуществляется  на  платной  договорной  основе
  аудиторами, имеющими соответствующую лицензию.
       Налоговый аудит—это разновидность так  называемой  аудиторской
  проверки    на    соответствие    требованиям.     Цель—независимое
  подтверждение информации о результатах деятельности плательщиков  и
  соблюдении ими налогового законодательства. Другими словами,  аудит
  в   сфере   налогообложения—независимая   экспертиза   правильности
  исчисления, полноты  и  своевременности  уплаты  налогов  и  других
  обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды [26, с. 129].
       Заказчику налоговый  аудит  гарантирует  конфиденциальность  и
  сохранение коммерческой тайны. Однако это  не  гарантия  от  другой
  налоговой проверки, проводимой налоговыми  органами,  в  частности,
  теми, которые имеют право перепроверки работы  аудитора.  В  то  же
  время  от  обязательной  аудиторской  проверки  в  соответствии   с
  действующим законодательством могут  быть  освобождены  юридические
  лица, которых в отчетном  периоде  проверяли  налоговые  органы  по
  вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности  уплаты
  налогов и других обязательных платежей в бюджет [26, с. 130].
       Таким образом, налоговый контроль играет важную роль не только
  в системе государственного финансового  контроля,  но  и  в  рамках
  независимого аудита, то есть в целом во  всей  системе  финансового
  контроля он занимает значительное место.
       Ознакомившись с сущностью налогового контроля, его  принципами
  и местом в системе финансового контроля,  целесообразно  перейти  к
  изучению его элементов и видов.



       1.2. Формы, виды и методы налогового контроля

       Налоговый контроль  как  деятельность  уполномоченных  органов
  может быть структурирован и представлен в виде неразрывно связанных
  между собой и составляющих единое целое элементов,  урегулированных
  правовым образом.
       Одним из первых элементы контроля выделил Э. А.  Вознесенский,
  который, в частности, указывал, что  “функционирование  контрольных
  органов предполагает наличие комплекса условий  организационного  и
  методологического  порядка;  определение   субъектов   и   объектов
  контроля, границ  контрольной  деятельности,  прав  и  обязанностей
  контрольных органов,  периодичности  контроля,  методики  проверки,
  взаимной координации  работы  органов  контроля  и  т.  д.  …  Весь
  перечисленный комплекс  условий  должен  подлежать  соответствующей
  правовой    регламентации    контрольной    деятельности    органов
  государственного управления.”
       В настоящее время выделяют различные  элементы  контроля.  Для
  характеристики  налогового  контроля   из  всей  совокупности   его
  элементов наиболее значимыми являются следующие:
    1) субъекты налогового контроля;
    2) объект и предмет налогового контроля;
    3) формы, методы и мероприятия налогового контроля;
    4) документы налогового контроля;
    5) этапы и порядок проведения налогового контроля.
            Субъектами       налогового       контроля       являются
  налогоплательщики—юридические  и  физические  лица,  на  которых  в
  законодательном порядке возложена обязанность уплачивать  налоги  и
  другие обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды  [26,  с.
  116], с одной стороны,  а  с  другой  –  государственные  налоговые
  органы.
       Объектом налогового контроля являются те финансовые отношения,
  которые возникают между юридическими и физическими лицами  с  одной
  стороны и государством с другой в процессе  исчисления  и  внесения
  налогов и других обязательных  платежей  в  бюджет  и  внебюджетные
  фонды [36, с.121].
       Более подробно следует остановиться на формах, видах и методах
  налогового контроля, поскольку они являются  важными  составляющими
  его классификации по наиболее характерным  признакам.  При  этом  в
  связи  с  тем,  что  налоговому  контролю   как   составной   части
  финансового контроля присущи основные свойства  системы,  критерии,
  лежащие в основе классификации налогового контроля. используются те
  же, что и при классификации финансового контроля.
       В зависимости от временного фактора можно выделить  три  формы
  налогового контроля;
  - предварительный;
  - текущий;
  - последующий.
       Рассмотрим данные формы контроля.
       Предварительный налоговый контроль  осуществляется  на  стадии
  формирования  бюджета,  а  также  при  разработке  и   рассмотрении
  проектов законов и других нормативных  актов,  касающихся  вопросов
  налогов и налогообложения. Цель данного вида контроля—предотвратить
  возможные противоречия в  действующем  налоговом  законодательстве,
  предупредить налоговые нарушения и их отрицательные последствия еще
  на  стадии  планирования,  то   есть   до   совершения   финансово-
  хозяйственных операций, до уплаты  налогов  и  других  обязательных
  платежей.   Действительно,    эффективным    является    проведение
  превентивных мер, направленных на недопущение налоговых  нарушений.
  Хотя, с точки  зрения  поступления  средств  в  бюджет,  применение
  экономических  санкций  за  уже  имевшие  место  нарушения  в  ходе
  последующего налогового контроля также результативно.
       Уполномоченные контрольные органы осуществляют предварительный
  налоговый   контроль   при   разработке    проектов    местных    и
  республиканского   бюджетов,   при   разработке   мероприятий    по
  совершенствованию    системы    налогообложения    и    направлений
  реформирования налоговой политики.  Налоговые  органы  обеспечивают
  полный учет в реестре налогоплательщиков, субъектов  хозяйствования
  и иных юридических лиц, граждан,  получающих  доходы;  контроль  за
  своевременностью  их  постановки  на  учет.  Также  предварительный
  налоговый контроль осуществляется при приемке и  проверке  расчетов
  по налогам и платежам  до  наступления  срока  уплаты  обязательных
  платежей в бюджет и внебюджетные фонды [36, с. 124].
       Текущий налоговый контроль  проводится  на  стадии  исполнения
  финансовых  документов  и   осуществления   хозяйственно-финансовых
  операций, связанных с вопросами налогообложения. Цель его—исключить
  возможные  нарушения  налоговой  дисциплины  в  момент   совершения
  операции, обеспечить своевременность  и  правильность  перечисления
  налогов и других обязательных  платежей  в  бюджет  и  внебюджетные
  фонды. Данная форма контроля является частью процесса  оперативного
  управления финансовой деятельностью субъектов хозяйствования и иных
  юридических лиц в части контроля за соблюдением установленных  форм
  финансовых отношений, касающихся налогообложения.  Она  применяется
  во внутрихозяйственном контроле. Необходимо отметить,  что  текущий
  налоговый контроль непосредственно связан с бухгалтерским учетом  и
  осуществляется  бухгалтериями  предприятий  в  момент  перечисления
  налогов и других обязательных  платежей  в  бюджет  и  внебюджетные
  фонды. При этом проверяется правильность определения суммы налогов,
  подлежащих к уплате, соблюдение установленных сроков уплаты.
       Значение  данной  формы  контроля  в  том,  что  он  позволяет
  оперативно  вносить  изменения,  не  допуская  серьезных  налоговых
  нарушений, избегая применения возможных финансовых санкций.
       Заключительная форма налогового контроля—последующий контроль,
  который осуществляется после совершения тех или иных  хозяйственных
  операций и завершения отчетного периода.  Данная  форма  налогового
  контроля   имеет    целью    проверить    законность    совершенных
  налогоплательщиком  финансово-хозяйственных  операций,   выполнение
  норм  и   требований   налогового   законодательства,   полноту   и
  своевременность перечисления налогов и других обязательных платежей
  в  бюджет  и  внебюджетные  фонды,   а   в   случаях   установления
  нарушений—принять соответствующие меры по их устранению, привлечь к
  ответственности виновных посредством применения финансовых  санкций
  для возмещения ущерба.
       Для последующего налогового контроля  характерны  определенные
  особенности: он вскрывает недостатки двух ранее  охарактеризованных
  форм налогового контроля, позволяет устранить их, возместить  ущерб
  и привлечь к административной и финансовой ответственности виновных
  лиц [36, с. 125].
       Таким  образом,  белорусская  финансовая  школа  выделяет  три
  основных формы налогового контроля, в основе классификации  которых
  лежит фактор времени. Интересным является, однако, тот факт, что  в
  Российской Федерации  Бюджетный  кодекс  РФ  нормативно  определяет
  формы налогового контроля на основе  такого  же  классификационного
  признака, в то время как статья 82 Налогового кодекса РФ в качестве
  форм выделяет конкретные  мероприятия  налогового  контроля,  такие
  как:
  - налоговые проверки;
  - получение  объяснений  налогоплательщиков,  налоговых  агентов  и
  плательщиков сборов;
  - проверка данных учета и отчетности;
  - осмотр и обследование помещений и  территорий,  используемых  для
  извлечения доходов (прибыли);
  - другие формы (такие, например, как создание налоговых постов и т.
  д.) [39].
       Вообще, в финансовой литературе нет единства между авторами по
  поводу определения форм налогового  контроля.  Например,  некоторые
  выделяют   формы,   альтернативные   закрепленным   законодательно:
  ревизию, проверку и надзор. Но несмотря на  многочисленность  точек
  зрения по этому поводу,  наиболее  предпочтительной  представляется
  позиция белорусской  школы  финансов,  выделяющей  предварительный,
  текущий и последующий налоговый контроль в качестве его форм.
       Важнейшими элементами налогового контроля,  помимо  его  форм,
  являются его виды и методы.
        Налоговый  контроль  осуществляется   посредством   следующих
  контрольных мероприятий:
  - проверок;
  - обследований;
  - опроса налогоплательщиков и других лиц;
  - анализа [26, с. 119].
        В  неразрывном  единстве  с  видами  контрольных  мероприятий
  находятся методы их осуществления.
       Под  методом  налогового  контроля   понимается   совокупность
  приемов,  применяемых  уполномоченными  органами  для  установления
  объективных данных о полноте и  своевременности  уплаты  налогов  и
  сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а  также  об
  исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, то  есть
  при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение
  состояние объектов и предметов налогового контроля [41, с. 123].
      По поводу методов налогового контроля, равно как  и  по  поводу
  его форм, существует несколько точек зрения. Например, В. В. Бурцев
  с составе метода государственного налогового контроля выделяет:
    1) общенаучные методические приемы исследования объектов контроля
  (анализ, синтез, моделирование, научное абстрагирование и др.);
    2) собственно эмпирические методические  приемы  (инвентаризация,
  контрольные замеры работ,  формальная  и  арифметическая  проверки,
  письменный и устный опросы и т. д.);
     3)  специфические  приемы  смежных  экономических  наук  (приемы
  экономического  анализа,  экономико-математические  методы,  методы
  теории вероятностей и математической статистики) [12, с. 96].
        Базируясь  на  предложенных   авторами   концепциях   методов
  финансового   и   налогового   контроля,   следует    говорить    о
  многоуровневой  системе  методов   налогового   контроля,   которая
  включает в себя следующие виды методов:
  - общенаучные методы,  такие  как  анализ,  синтез,  моделирование,
  статистический метод и т. д.;
  - специальные методы исследования, такие как  проверка  документов,
  экономический анализ, экспертиза, инвентаризация, осмотр предметов,
  помещений,   территорий,   применение   которых   характерно    для
  определенных  видов  деятельности,  в  частности,  для  контрольной
  деятельности;
  - методы  воздействия  на  проверяемых  лиц  в  ходе  осуществления
  налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение  и
  др. [41, с. 123].
       Применение конкретного метода налогового контроля  зависит  от
  вида осуществляемого контрольного мероприятия, поэтому выделять  те
  или иные методы контроля целесообразно  по  ходу  рассмотрения  его
  видов.
       Следует согласиться с мнением ученой Е.  В.  Шориной,  которая
  отмечала, что “в зависимости от  научных  и  практических  задач  в
  основу классификации видов контроля могут быть  положены  различные
  критерии:  природа  субъектов  контроля,  их   задачи,   содержание
  контрольной деятельности, характер контрольных полномочий, характер
  взаимоотношений субъекта контроля с подконтрольным объектом, стадии
  управления, на которых проводится контроль, юридические последствия
  контроля” [41, с. 141]. Аналогичный подход к классификации контроля
  нашел свое развитие в трудах многих ученых, и к настоящему  времени
  в  экономической   науке   сложились   традиционные   классификации
  финансового и налогового контроля, предполагающие  выделение  видов
  контроля  в  зависимости  от  субъектов,  форм,  методов  контроля,
  периодичности,   направленности,   глубины,   времени    проведения
  контрольных мероприятий.
       Так как налоговый контроль обычно рассматривается  в  качестве
  целостной  системы  его  элементов,  критерии  классификации  видов
  налогового контроля будут определяться,  исходя  из  характеристики
  положенного в ее основу элемента контроля. Кроме этого, в  качестве
  классификационных признаков в данном случае могут выступать также и
  внешние характеристики контрольной деятельности, такие как место  и
  время проведения контрольных мероприятий. Исходя из вышесказанного,
  с  известной  степенью  условности   можно   предложить   следующую
  классификацию налогового контроля;
  1.  В  зависимости   от   субъектов,   осуществляющих   контрольную
  деятельность:
       а) налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами;
       б) налоговый контроль, осуществляемый  таможенными  и  другими
  органами.
       В   зависимости   от   подведомственности   и    подчиненности
  контролирующих налоговых органов можно выделить:
    *  налоговый контроль, осуществляемый  налоговыми  органами,  где
      налогоплательщик состоит на налоговом учете;
    *  налоговый  контроль,  осуществляемый  вышестоящими  налоговыми
      органами в отношении налогоплательщиков и иных  лиц  в  порядке
      контроля за  деятельностью  нижестоящего  контрольного  органа,
      проводившего проверку соответствующего лица.
  2. В зависимости от характеристики контролируемых лиц;
        а) налоговый контроль организаций;
        б) налоговый контроль индивидуальных предпринимателей;
         в)  налоговый  контроль  физических   лиц,   не   являющихся
  индивидуальными предпринимателями.
  3. В зависимости от объема контролируемой деятельности проверяемого
  лица:
          а)   комплексный   налоговый   контроль,    подразумевающий
  исследование всего  комплекса  деятельности  исследуемого  лица  по
  вопросам, касающимся налогообложения;
        б) тематический налоговый контроль, подразумевающий  проверку
  отдельных  вопросов  уплаты  определенных  налогов   и   сборов   и
  соблюдения налогового законодательства;
        в) целевой  налоговый  контроль,  производимый  по  отдельным
  финансовым  операциям  налогоплательщика,  например,  по   вопросам
  правильности применения налоговых льгот,  правомерности  возмещения
  сумм косвенных налогов из бюджета.
  4.  В  зависимости  от  используемых  методов  и  приемов   поверки
  документов налоговый контроль делится на два подвида:
    1) в зависимости от степени охвата предметов контроля:
        а)  сплошной  налоговый  контроль  (проверка  всех  имеющихся
  документов, связанных с вопросами налогообложения);
        б)  выборочный  налоговый  контроль  (проверка  только  части
  специально отобранных документов).
   2) В зависимости от источников получения сведений и данных:
       а) документальный налоговый контроль (базируется  на  изучении
  документально зафиксированных данных);
        б)  фактический  налоговый  контроль  (основан  на   изучении
  фактического  состояния  объектов  налогообложения,  осуществляется
  посредством инвентаризации имущества, обследования помещений  и  т.
  д.);
       в) встречный  налоговый  контроль  (предусматривает  получение
  информации от контрагентов проверяемых лиц).
  5. В зависимости от  стадии  осуществления  мероприятий  налогового
  контроля:
       а) предварительный контроль;
       б) текущий контроль;
       в) последующий контроль.
  6.  В  зависимости  от  места  проведения  мероприятий   налогового
  контроля:
       а) камеральный налоговый  контроль  (осуществляется  по  месту
  расположения налогового органа);
       б) выездной налоговый контроль (проводится по месту нахождения
  проверяемого субъекта).
  7. В зависимости от плана проведения контрольных мероприятий:
       а) плановый налоговый контроль;
       б) внеплановый налоговый контроль.
       Таким  образом,   российские   финансовые   школы   предлагают
  классификацию  налогового  контроля,  в  основу  которой   положены
  принципы, характеризующие  данный  феномен  с  разных  сторон,  что
  позволяет  рассматривать  контролирующую   деятельность   налоговых
  органов во многих  аспектах.  Однако  следует  иметь  в  виду,  что
  представленная выше классификация ориентирована на  государственный
  налоговый контроль. Кроме него, можно выделить  еще  и  аудиторский
  налоговый контроль.
       Основным видом налогового контроля  является  проверка.  Такой
  вид финансового контроля, как ревизия, в полном смысле этого  слова
  (комплексная  проверка  всей  финансово-хозяйственной  деятельности
  проверяемого субъекта хозяйствования  с  полной  инвентаризацией  и
  контролем   постановки    бухгалтерского    учета    и    состояния
  внутриведомственного контроля), как правило, не применяется [36, с.
  119].
       Налоговая проверка бывает комплексной и тематической.
         Комплексная   налоговая   проверка   предполагает   проверку
  правильности  исчисления  и  уплаты  всех  налогов  и  обязательных
  платежей в бюджет и внебюджетные  фонды  за  весь  период  от  даты
  завершения предыдущей налоговой проверки до даты  сдачи  последнего
  налогового расчета к моменту завершения данной проверки.
       Что же касается тематической налоговой проверки,  то  при  ней
  изучаются вопросы правильности исчисления и уплаты отдельных  видов
  налогов или обязательных платежей; это проверка  некомплексная,  то
  есть проверяется определенный круг вопросов.
       Налоговые органы проводят следующие виды проверок:
  - камеральные;
  - выездные (документальные);
  - рейдовые.
         Камеральная   налоговая   проверка    всегда    предшествует
  документальной. Проводится она  налоговыми  органами  по  месту  их
  нахождения, без привлечения первичных документов, на основе  данных
  бухгалтерской отчетности, расчетов, налоговых деклараций  и  других
  документов,   связанных   с   уплатой    налогов,    представленных
  налогоплательщиком. При этом виде налогового контроля  используются
  следующие методы:
     . визуальный (формальный) метод контроля;
     .  проверка  своевременности  представления  расчетов,  отчетов,
       балансов;
     . метод арифметической проверки;
     . метод логической проверки;
     . метод проверки  обоснованности  применения  ставок  и  наличия
       документов, подтверждающих право на льготы;
     . метод проверки полноты и своевременности поступления налогов.
        Визуальный  (формальный)  метод  предполагает   контроль   за
  правильностью  оформления  документов:  наличие  всех   необходимых
  реквизитов, подписей и их расшифровки (указание фамилий,  инициалов
  и должностей лиц, поставивших  подпись),  соблюдение  установленных
  форм расчетов.
       С  помощью  арифметического  метода  проверяется  правильность
  арифметических  расчетов,  итогов,  цифровой   увязки   показателей
  различных форм отчетности.
        Логический  метод  предполагает  использование  всех  данных,
  имеющихся  у  проверяющего.  Производится  сопоставление   отчетных
  данных  различных  отчетных   периодов,   используется   логическая
  зависимость одних данных от других,  взаимная  увязка  показателей,
  отраженных в расчетах по различным  видам  налогов  и  внебюджетным
  фондам в течение одинаковых периодов.
       По результатам вышеназванных методов контроля  устанавливаются
  суммы к доплате (уменьшению).
       Камеральная налоговая  проверка  является  весьма  эффективным
  методом налогового контроля, который позволяет решать  его  задачи.
  Кроме  того,  ее   результаты   обеспечивают   качественный   отбор
  налогоплательщиков для последующей выездной проверки.
        Выездная  (документальная)  налоговая   проверка   проводится
  налоговыми  органами  по  местонахождению   (юридическому   адресу)
  налогоплательщика и предполагает  обязательную  проверку  первичных
  бухгалтерских документов. Данная проверка отличается от камеральной
  прежде всего  глубиной.  Она  проводится  за  период  деятельности,
  последовавший после проведения предыдущей документальной проверки.
       В ходе проверки  применяется  ряд  методов  контроля,  которые
  избираются проверяющими самостоятельно исходя из ситуации.
       Говоря о методах выездной налоговой проверки,  можно  выделить
  еще и следующие:
    - проведение фактической проверки (инвентаризации);
    - контрольный запуск сырья и материалов в производство;
    - осмотр офиса, столов, сейфов  с  целью  обнаружения  накладных,
      черновых тетрадей учета и других не представленных  к  проверке
      документов;
    - опрос служащих;
    - получение информации извне (например, от таможенных  органов  о
      ввозе/вывозе товаров и продукции).
       Кроме  вышеназванных,  может  применяться  и  метод  встречной
  проверки, предполагающий установление правильности  проведения  тех
  или иных операций на проверяемом объекте через участвующих  в  этих
  операциях контрагентов. И естественно, при документальной налоговой
  проверке применяется метод законности операций с целью установления
  соответствия их действующему законодательству.
       Еще  один  вид  налоговых  проверок—рейдовые  проверки.  Такие
  проверки осуществляются налоговыми органами в  местах  деятельности
  субъектов хозяйствования и граждан, связанной  с  приемом  наличных
  денежных   средств   от    покупателей    (клиентов),    с    целью
  проконтролировать   соблюдение   законодательства   о   налогах   и
  предпринимательстве,  обеспечение  полноты  отражения  доходов   от
  реализации товаров и оказания услуг  за  наличные  деньги;  выявить
  незарегистрированную предпринимательскую деятельность [36, c. 128].
  Рейдовые  проверки  могут  быть  плановыми  и  внезапными.   Первые
  проводятся по специально разработанным  планам,  вторые  же  –  вне
  плана, обычно группой проверяющих.
       Таким образом, формы, методы и виды налогового контроля  тесно
  взаимосвязаны и взаимообусловлены. Они представляют собой важнейшие
  характеристики контрольной деятельности, осуществляемой  налоговыми
  органами, рассмотрение которых является необходимым  для  понимания
  сущности налогового контроля.
       Рассмотрев теоретические аспекты налогового контроля  в  части
  его  сущности,  принципов,  элементов  и   методов,   целесообразно
  обратиться к его организации в нашей республике и за рубежом.



         1.3. Организация контрольной деятельности налоговых органов

        Создание прочной финансовой основы существования  государства
  и  общества  в  целом,  успешное  осуществление  реформ   в   сфере
  налогообложения, проводимых  в  настоящее  время,  своевременное  и
  полное формирование бюджетов всех уровней невозможны  без  создания
  системы эффективного налогового  контроля,  призванного  обеспечить
  финансовые интересы государства при одновременном  соблюдении  прав
  организаций и физических лиц. Поэтому  при  изучении  теоретических
  основ налогового контроля необходимо уделить значительное  внимание
  аспекту его организации в государстве.
       Налоговый  контроль  осуществляется  уполномоченными  органами
  государства  посредством  проведения  ими  конкретных   контрольных
  действий,  регламентированных  специальным  законодательством.  При
  этом  контролирующая  и  контролируемая  стороны   наделены   также
  законодательно закрепленными правами и  обязанностями.  Контрольные
  мероприятия,   осуществляемые   в   рамках   налогового   контроля,
  осуществляются   поэтапно,   а   их   результаты   фиксируются    в
  соответствующих документах налогового контроля.  Рассмотрим  данные
  аспекты организации налогового контроля более детально.
       Говоря о системе органов налогового контроля,  необходимо  еще
  раз отметить, что существует государственный налоговый  контроль  и
  контроль,    осуществляемый    аудиторскими     организациями     и
  индивидуальными аудиторами, т. е. налоговый аудит.  Государственный
  налоговый контроль осуществляют  специальные  налоговые  органы:  в
  ряде  стран  это  соответствующие  министерства  и  их  структурные
  подразделения (у нас и в России—Министерство по налогам и сборам  и
  его инспекции).  В  некоторых  государствах  специальных  налоговых
  служб нет,  а  контрольную  деятельность  в  сфере  налогообложения
  осуществляют  различные  финансовые  органы  (например,  Германия).
  Также в ряде стран существуют органы налоговой полиции, финансового
  сыска,  в  компетенцию  которых  входит   уголовное   преследование
  нарушителей законодательства о налогах и сборах. Кроме  специальных
  налоговых  служб,  налоговый  контроль   в   определенной   степени
  осуществляет  Министерство  финансов,   таможенные   органы,   иные
  контролирующие органы  государства,  в  компетенцию  которых  может
  входить  контроль  за  отдельными  вопросами  налогообложения.   На
  микроуровне контроль за правильностью исчисления  и полнотой уплаты
  налогов  осуществляют   работники   соответствующих   подразделений
  субъектов хозяйствования, являющихся налогоплательщиками.
      В рамках организации налогового контроля немаловажное  значение
  имеет рассмотрение его этапов. Контрольная деятельность имеет  ярко
  выраженный циклический характер, а мероприятия налогового  контроля
  повторяются  периодически,  как  правило,  в   одной   и   той   же
  последовательности. Общепризнано, что контроль имеет многостадийный
  характер и развивается поэтапно. Однако  при  определении  основных
  этапов контрольной деятельности  существует  целый  спектр  научных
  мнений, использующих различные критерии для отделения одной  стадии
  (этапа)  контроля  от  другой.   Так,  например  Л.  А.   Сергиенко
  разбивает процесс осуществления  контроля  на  ряд  последовательно
  идущих друг за другом стадий:
    1) планирование проверки  и  организационных  мероприятий  по  ее
  проведению;
    2) подготовка к проверке;
    3) проведение проверки;
    4) составление,  обсуждение  и  принятие  контролирующим  органом
  (лицом) акта проверки, принятие решения по  ней  и  ознакомление  с
  ними заинтересованных органов и лиц;
    5) реализация принятого по материалам проверки решения;
    6) рассмотрение возможных жалоб на принятое  контрольным  органом
  (должностным лицом) решение;
     7)  контроль  за  фактическим  исполнением  решений,   а   также
  предложений и  рекомендаций,  содержащихся  в  акте  проверки  [41,
  с.134].
       С. О. Шохин выделяет не стадии, а три основных этапа контроля;
  -  проверка  согласованности   показателей,   прямо   влияющих   на
  налогооблагаемую базу, различных форм собственности;
  - сличение отдельных отчетных показателей с  записями  в  регистрах
  бухгалтерского учета;
  - проверка  обоснованности  учетных  записей  по  данным  первичных
  документов [93, с. 43].
       В. В. Бурцев при  разработке  стандартов  контроля  предлагает
  следующие  этапы  контроля  с  выделением  внутри   этапов   стадий
  контроля;
  Этап 1. Подготовка контроля:
  - стадия 1—предварительное (первичное) планирование;
  - стадия 2—обследование (предварительный обзор);
  - стадия 3—планирование.

  Этап 2. Проведение контроля:
  -  стадия  1—осуществление  контрольных  процедур  по  существу   и
  получение контрольных доказательств;
  - стадия 2—отчетность по результатам контроля.

  Этап 3. Реализация результатов контроля:
  - стадия 1—доведение результатов контроля до заинтересованных лиц;
  - стадия 2—проверка принятия мер по результатам  контроля  [12,  с.
  245-278].
        Наконец,  Е.  В.  Поролло  считает,  что  налоговый  контроль
  включает в себя следующие стадии:
  - регистрация и учет налогоплательщиков;
  - прием налоговой отчетности;
  - осуществление камеральных проверок;
  - начисление платежей к уплате;
  - контроль за своевременной уплатой начисленных сумм;
  - проведение документальных проверок;
  - контроль за реализацией материалов проверок и уплатой начисленных
  финансовых санкций и административных штрафов [41, с. 135].
        Таким  образом,  приведенные  выше  мнения  ученых  позволяют
  определить те  критерии,  при  помощи  которых  можно  разграничить
  организацию контрольной деятельности налоговых органов на отдельные
  этапы. Учитывая однородность задач и осуществляемых в ходе  каждого
  этапа действий,  состав  участников,  методы  и  формы  контрольной
  деятельности,  а  также  состав  документов,  оформляющих  итоговые
  результаты, можно выделить следующие этапы  налогового  контроля  в
  целом (Приложение 2):

       Этап 1.  Проведение  учета  организаций  и  физических  лиц  в
  налоговых органах

       На данном первоначальном этапе деятельности налоговых  органов
  предполагается, что  каждый  налогоплательщик  (или  его  налоговый
  агент)  должен  быть  зарегистрирован  в   налоговых   органах   по
  основаниям,  установленным   налоговым   законодательством.   Целью
  постановки  налогоплательщика  на  учет   является   прежде   всего
  получение  информации  о   налогоплательщике   и   его   имуществе,
  необходимой для проведения мероприятий налогового контроля  (в  том
  числе юридический адрес, адрес фактического местонахождения  (места
  жительства)   налогоплательщика,   сведения   о   руководителях   и
  организационно  правовой  форме  организации-плательщика  и   др.).
  Результатом учета становится создание  и  ведение  единого  реестра
  налогоплательщиков.
      Этап 2. Подготовительный этап осуществления налогового контроля
        Эффективность  налогового   контроля,   которая   во   многом
  определяет (или должна определять) поступление налоговых доходов  в
  бюджеты различных  уровней,   предполагает  получение  качественных
  результатов при минимальных затратах на подготовку и  осуществление
  контрольных мероприятий, что достигается прежде всего  качественным
  планированием  и  организацией  деятельности   налогового   органа.
  Поэтому на данном этапе должны выполняться следующие действия:
  - определение  цели  и  сроков  проведения  мероприятий  налогового
  контроля;
  - составление планов проведения мероприятий налогового контроля  на
  определенный период времени;
  -  отбор  организаций  и  физических  лиц,  в   отношении   которых
  предполагается проведение мероприятий налогового контроля;
  -    предварительное    ознакомление    с    состоянием    расчетов
  налогоплательщика с бюджетами (внебюджетными фондами), в  отношении
  которого предполагается проведение мероприятий налогового  контроля
  (наличие задолженности по уплате налогов или сборов, предоставление
  отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов, проведение  мероприятий
  по реструктуризации задолженности и т. д.);
  -  анализ  и  оценка   экономических   характеристик   деятельности
  налогоплательщика (объем выручки, объем продаж,  вид  деятельности,
  число работников и т. д.);
  - выбор форм и методов соответствующей контрольной деятельности;
  - подбор исполнителей (специалистов) и их инструктаж;
  - составление плана проведения конкретного  мероприятия  налогового
  контроля в отношении конкретного налогоплательщика.

       Этап 3. Назначение мероприятий налогового контроля

       Необходимо  заметить,  что  данный  этап  налогового  контроля
  отсутствует  при  проведении   некоторых   конкретных   мероприятий
  налогового контроля (таких как , например,  камеральные  проверки).
  Однако   выделение   данного    этапа    контроля    представляется
  целесообразным в силу того, что законодатель в ряде случаев придает
  особую правовую форму и  устанавливает  особый  порядок  назначения
  мероприятий  налогового  контроля,  несоблюдение   которого   может
  привести к существенным правовым последствиям, таким, например, как
  недействительность   результатов   контрольной   деятельности.    В
  частности,  в  соответствии  с  89   статьей   Налогового   кодекса
  Российской  Федерации,  выездная  налоговая  проверка   назначается
  специальным  решением  руководителя  или  заместителя  руководителя
  налогового органа.

       Этап 4. Проведение мероприятий налогового контроля

       Непосредственное проведение  мероприятий  налогового  контроля
  является центральным этапом контрольной деятельности уполномоченных
  органов.  Именно  в  рамках  данного  этапа  происходит  реализация
  большей части полномочий налоговых органов,  а  также  выявление  и
  установление фактов нарушений налогового законодательства.
        Раннее уже  отмечался  тот  факт,  что  проведение  налоговых
  проверок всегда в  определенной  степени  является  “вторжением”  в
  хозяйственную  деятельность   проверяемых   организаций.   В   ходе
  реализации  налоговыми  органами   своих   контрольных   полномочий
  возникает непосредственное  столкновение  интересов  представителей
  государства, которым является должностное лицо  налогового  органа,
  осуществляющего контрольное действие—с одной стороны, и должностных
  лиц     организации-налогоплательщика     (или      индивидуального
  предпринимателя)—с     другой.     Поэтому     для     установления
  сбалансированности интересов обеих сторон необходимо ввести  четкую
  правовую  регламентацию   их   прав   и   обязанностей,   а   также
  последовательность их действий. То есть весьма значительное место в
  организации  налогового  контроля  в  любом  государстве   занимает
  соответствующая законодательная  база,  обеспечивающая  ясность  во
  всех  вопросах,  касающихся   контролирующих   действий   налоговых
  органов, а так же их полномочий.
       В ходе данного этапа контрольной деятельности должностные лица
  налоговых органов в зависимости от  вида  проводимого  контрольного
  мероприятия  совершают  определенные  действия,   предписанные   им
  законодателем,  по  установлению  правильности  и   своевременности
  расчетов проверяемого лица по уплате налогов  и  сборов.  При  этом
  эффективность  совершаемых  действий   всегда   будет   связана   с
  правильным    выбором    методов    осуществления    контроля,    с
  результативностью  и  действенностью  применяемых   уполномоченными
  должностными  лицами  мер  по  воздействию  на   проверяемых   лиц.
  Неправильное применение норм  налогового  законодательства  в  ходе
  контрольной деятельности  налоговыми  органами  может  привести  не
  только к отказу в удовлетворении их требований, но и  к  возмещению
  ущерба плательщику со стороны  государства,  что,  естественно,  не
  позволит говорить о какой-либо эффективности налогового контроля.
       Этап 5. Оформление результатов мероприятий налогового контроля
  и составление итогового документа
       Фиксация результатов налогового контроля в документальном виде
  является основой контрольной деятельности налоговых органов и имеет
  решающее значение для последующего  привлечения  виновного  лица  к
  ответственности  за  нарушение  норм  налогового  законодательства.
  Документы налогового контроля, фиксирующие  результаты  проведенных
  контрольных действий,  являются  итоговыми  документами  налогового
  контроля. Как правило, такие документы содержат описание выявленных
  фактов нарушений, состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом и
  внебюджетными  фондами  по  уплате  налоговых  платежей,  а   также
  правовую оценку действий (бездействия)  налогоплательщиков  и  иных
  обязанных  лиц.  Документами,  оформляющими  результаты  налогового
  контроля, являются акты  налоговых  проверок,  протоколы  отдельных
  процессуальных действий, заключение  эксперта,  акт  инвентаризации
  налогоплательщика, свидетельство о постановке на учет  в  налоговом
  органе и др.
       На данной стадии налогового контроля осуществляется подготовка
  текста и подписание документов налогового контроля  уполномоченными
  должностными лицами, а в  установленных  случаях—вручение  итоговых
  документов налогового контроля проверяемым лицам.
        Этап  6.  Обмен  контрольной  информацией  с  уполномоченными
  органами
        Необходимо  акцентировать  внимание   на   том,   что   обмен
  информацией,   получаемой   налоговыми    органами,    с    другими
  уполномоченными  органами,  имеющими  право  на   получение   такой
  информации, осуществляется постоянно, а не только после  проведения
  мероприятий налогового контроля. Тем  не  менее  в  случаях,  когда
  необходимо  получение  документально  зафиксированной   информации,
  соответствующие данные и  документы  передаются  в  государственные
  органы обычно после  завершения  конкретных  контрольных  процедур.
  Кроме  того,  информация,  полученная  в  результате  осуществления
  налогового контроля, необходима для проведения текущего финансового
  контроля  за  исполнением   бюджетов.   Таким   образом,   передача
  контрольной информации имеет весьма важное значение для  реализации
  в полной мере результатов налогового контроля.
         Итак,   проведение   контрольной    деятельности    органами
  государственного налогового контроля осуществляется поэтапно. Кроме
  того,  каждое  отдельно  взятое   контрольное   мероприятие   можно
  разделить на ряд стадий и этапов.
       Поскольку контрольная деятельность  государственных  налоговых
  органов  предполагает  наличие  определенных  правоотношений  между
  контролирующей  и  контролируемой   сторонами,   важное   место   в
  организации налогового контроля имеет четкое определение полномочий
  этих сторон.
       Следует заметить, что контрольные полномочия налоговых органов
  составляют лишь часть,  хотя  и  значительную,  полного  объема  их
  полномочий  в  сфере  налогообложения.  В  отличие  от   таможенных
  органов, которые имеют ограниченный спектр полномочий  в  указанной
  сфере, налоговые органы обладают полным объемом властных полномочий
  в налоговых отношениях. Эти полномочия можно разделить на группы:
     1)  полномочия  по   осуществлению   учета   налогоплательщиков,
  например,   право   требовать   от   налогоплательщика   (или   его
  представителя)  всех  документов,  предусмотренных  соответствующим
  законодательством для предъявления налоговым органам при постановке
  на учет и т. д.;
    2) полномочия по назначению и проведению  мероприятий  налогового
  контроля включают в себя право на проведение налоговых  проверок  в
  порядке,  установленном  налоговым  законодательством;   право   на
  обследование   всех    объектов    и    территорий,    используемых
  налогоплательщиком  для  извлечения  дохода;  право  на  проведение
  инвентаризации  имущества  налогоплательщика,   проведение   выемки
  документов  и  предметов  при  проведении  мероприятий   налогового
  контроля и т. д.;
     3)  полномочия  по  истребованию  необходимых   для   проведения
  мероприятий   налогового   контроля   документов    и    информации
  предполагают право  требовать  от  налогоплательщика  документы  по
  установленным формам, служащие основанием для исчисления  и  уплаты
  налогов, различные  пояснительные  документы,  право  требовать  от
  банков банковские документы,  подтверждающие  исполнение  платежных
  поручений налогоплательщиков, право истребовать  у  лиц  документы,
  относящиеся к деятельности проверяемого плательщика, и т. д.;
     4)  полномочия  по  вызову  и  привлечению  лиц  к   участию   в
  мероприятиях  налогового  контроля  включают  право   вызывать   на
  основании письменного уведомления в налоговые органы плательщиков в
  связи  с  налоговой  проверкой,  право  привлекать  для  проведения
  налогового контроля экспертов, переводчиков, понятых и т. д.;
    5) полномочия по  выдаче  разрешений  и  осуществлению  комплекса
  контрольных мероприятий в  рамках  контрольных  налоговых  режимов,
  например, полномочия по  выдаче  разрешений  на  учреждение  лицами
  акцизных складов и осуществление комплекса контрольных  мероприятий
  по соблюдению режима налогового склада;
     6)  полномочия  требовать   от   налогоплательщиков   устранения
  нарушений налогового законодательства и  контролировать  исполнение
  указанных требований;
    7) полномочия по определению сумм  налогов,  подлежащих  внесению
  налогоплательщиками в бюджет расчетным путем на основании имеющейся
  у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также  данных
  об иных аналогичных плательщиках [41, с. 61-62].
       По  результатам  своей  контрольной  деятельности  нижестоящие
  налоговые органы предоставляют отчеты вышестоящим, которые, в  свою
  очередь,  обобщают  практику  работы  налоговых   органов,   вносят
  предложения по  совершенствованию  законодательства  и  подзаконных
  нормативных  актов,  разрабатывают  методические  рекомендации   по
  применению законодательных норм.
       Что касается контролируемых  субъектов—налогоплательщиков,  то
  они имеют также определенный круг полномочий. Так,  при  проведении
  мероприятий  налогового  контроля  налогоплательщики  имеют   право
  требовать от  должностных  лиц  уполномоченных  органов  проведения
  налоговых проверок с периодичностью  и  в  порядке,  установленными
  законодательно;  не  выполнять  неправомерные  акты  и   требования
  налоговых  органов;  присутствовать  при   проведении   мероприятий
  налогового  контроля  соответствующими  органами  в  ходе  выездных
  проверок;  обжаловать  неправомерные  действия  должностных  лиц  и
  решения органов налогового контроля и др.
       Помимо прав  на  налогоплательщиков  возложен  целый  комплекс
  обязанностей, выполнение которых призвано обеспечить  эффективность
  осуществляемых контрольных действий налоговыми органами,  например,
  обязанности  вести  в  установленном  порядке  учет  своих  доходов
  (расходов) и объектов налогообложения;  предоставлять  в  налоговые
  органы в установленном порядке налоговые декларации и бухгалтерскую
  отчетность   по   налогам,   которые   они   обязаны    уплачивать,
  предоставлять  налоговым  органам  необходимые  для   осуществления
  контрольных мероприятий документы; выполнять законные требования по
  устранению  выявленных  нарушений  налогового  законодательства,  а
  также   не   препятствовать    выполнению    должностными    лицами
  уполномоченных  органов  своих  служебных  обязанностей   в   сфере
  налогового контроля.
      Неотъемлемым  атрибутом  организации  контрольной  деятельности
  налоговых   органов   являются   документы   налогового   контроля.
  Результаты контрольной деятельности уполномоченных  органов  должны
  быть  зафиксированы  в  документальном   виде,   после   чего   они
  приобретают   свое   формально-юридическое   значение.    Документы
  налогового   контроля   выполняют   фиксационную,   информационную,
  правоустанавливающую и доказательственную функции. В. М. Горшенев и
  И.  Б.  Шахов  совершенно  справедливо  отмечали  в   свое   время:
  “…официальное  документальное  закрепление  добываемых  результатов
  является неотъемлемым компонентом любого контрольного производства,
  отражающим его  формально-юридический  аспект.  Оно  осуществляется
  исключительно при помощи строго установленной  системы  официальных
  правовых документов, характеризующихся прежде всего  тем,  что  они
  предусматриваются в конкретных законодательных актах” [41, с. 125].
       Все документы налогового контроля должны  быть  составлены  на
  основе соблюдения предъявляемых к ним требований:
     1) документ должен быть принят на основе и  во  исполнение  норм
  налогового законодательства, т. е. иметь подзаконный характер;
     2) документ должен быть принят налоговым (таможенным) органом  в
  пределах предоставленных ему полномочий;
     3) документ должен иметь установленную форму  и  быть  принят  в
  порядке, предусмотренном налоговым законодательством;
     4) документ должен содержать  властные  индивидуально-конкретные
  предписания, обращенные  к  определенным  лицам  (организациям  или
  физическим лицам);
      5)  документ  должен  вызывать  возникновение,  изменение   или
  прекращение определенных налоговых правоотношений;
      6)  документ  должен  содержать  факты  и  сведения  о  деяниях
  (действии или бездействии)  обязанных  лиц,  а  также  их  правовую
  оценку;
     7) в случае необходимости принятия мер принудительного характера
  документ должен содержать  указание  на  конкретные  виды  действий
  уполномоченных органов, которые должны быть совершены [41, с. 129].
       Помимо этого содержание документов налогового контроля  должно
  соответствовать требованиям объективности, обоснованности, полноты,
  комплексности, четкости, лаконичности,  доступности  и  системности
  изложения.
       В  зависимости  от  непосредственного  назначения  в  динамике
  контрольного процесса В.  М.  Горшенев  и  И.  Б.  Шахов  разделяли
  документы  контроля  на  исходные,  промежуточные,  завершающие   и
  информационные.   Применяя  данную   классификацию   к   документам
  налогового контроля, можно  установить,  что  в  качестве  исходных
  документов выступают такие,  например,  как  решение  о  назначении
  выездной налоговой проверки,  промежуточными  документами  являются
  протоколы отдельных  процессуальных  действий  налогового  контроля
  (например,   протокол   осмотра    помещения    налогоплательщика),
  завершающими—такие как акты  налоговых  проверок,  свидетельство  о
  постановке на учет в налоговом органе; информационными  документами
  являются  документы,  направляемые  в  налоговые   органы   другими
  государственными органами и организациями.
       Кроме того, результаты налогового контроля в  настоящее  время
  могут быть представлены не только в документальном  виде,  но  и  в
  виде формирования компьютерных  информационных  баз  данных.  Ярким
  примером тому является создание налоговыми  органами  в  результате
  проведения   учета   организаций   и   физических    лиц    Единого
  государственного регистра налогоплательщиков, который  представляет
  собой систему государственных баз данных учета  налогоплательщиков,
  ведущихся налоговыми органами исходя из единых  методологических  и
  программно-технологических принципов  на  основе  документированной
  информации,   поступающей    в    эти    органы.    Информация    о
  налогоплательщиках, содержащаяся в регистре, может  предоставляться
  пользователям    информационных    ресурсов     в     установленных
  законодательством случаях.
       Интересен тот факт, что документы  налогового  контроля  могут
  отражать  результаты  как  самостоятельных  мероприятий  налогового
  контроля, так и отдельных конкретных процессуальных действий.  Так.
  результаты отдельных действий могут быть зафиксированы в  различных
  документах: актах,  протоколах,  экспертных  заключениях,  фото-  и
  кинодокументах  и  т.  д.  Документами,   фиксирующими   результаты
  самостоятельных  мероприятий  налогового  контроля,  в  подавляющем
  большинстве  являются  акты  налоговых  проверок,  составленные   с
  соблюдением установленных норм и требований.
      Таким  образом,  для  организации  налогового  контроля  любого
  государства  весьма  важное  значение  имеет  наличие   необходимой
  законодательной   базы,   регламентирующей   деятельность   органов
  уполномоченных органов, содержащей круг полномочий контролирующей и
  контролируемой сторон и в конечном счете обеспечивающей эффективную
  реализацию мероприятий налогового контроля.
       При изучении  вопросов  организации  контрольной  деятельности
  налоговых органов важным является рассмотрение  зарубежного  опыта.
  Здесь присутствует определенная специфика. Во-первых,  приоритетным
  направлением налогового контроля в  экономически  развитых  странах
  является  контроль  за  расходами  и  больший  акцент  делается  на
  аналитику: многие  контрольные  мероприятия  базируются  на  хорошо
  развитой системе  анализа.  Кроме  того,  как  правило,  существует
  тесное  взаимодействие  налоговых  служб  и  аудиторских  компаний.
  Например, во Франции налогоплательщики сами представляют данные для
  определения налогового платежа  (при  этом  90%  сумм  уплачивается
  добровольно),  а  представляемые  предприятиями   декларации,   как
  правило,  составляются   с   помощью   аудиторских   компаний   или
  консультационных  бюро.  В  уведомлении  о  проверке,  направляемом
  предприятию, рекомендуется присутствие аудитора. В том случае, если
  выявится  недоброкачественное  аудиторское  заключение,   налоговые
  органы могут обратиться в компетентные  аудиторские  организации  с
  просьбой принять  меры  к  недобросовестной  аудиторской  компании.
  Последняя может быть подвергнута штрафам, не говоря о том,  что  ее
  репутация сильно пострадает.
       Во Франции налоговый контроль—одна из конституционных  функций
  государства. Он обеспечивает поддержание баланса  между  правами  и
  обязанностями налогоплательщика. Все необходимые меры для борьбы  с
  уклонением от уплаты налогов  предусмотрены  в  Налоговом  кодексе.
  Подобный целостный  документ  существует  в  немногих  странах.  Во
  Франции он ежегодно уточняется при принятии  Закона  о  бюджете  на
  очередной  год.  К  кодексу  прилагаются   разъяснения   (ежегодные
  комментарии).
      Согласно оценкам ГНУ Франции, вследствие  уклонения  от  уплаты
  налогов казна ежегодно недополучает от 15 до 25% годового сбора.  В
  результате  реализации  мероприятий   налогового   контроля   часть
  недобора возмещается.
       Осуществление налоговых  проверок  возложено  на  созданные  в
  каждом   департаменте   налоговые   центры,   которые    направляют
  уведомления плательщикам, изучают подаваемые в добровольном порядке
  декларации. Налоговые работники  осуществляют  два  вида  контроля:
  камеральный  и  выездной.  Первый  производится,  как  и  в   нашей
  республике, по месту нахождения налогового органа и  заключается  в
  работе с декларациями. Во  Франции  проверяется  примерно  50  тыс.
  деклараций  в  год:  45  тыс.  от  юридических  лиц  и  5  тыс.  от
  физических. Имеющаяся в базе данных информация сверяется с  данными
  по декларации. При обнаружении расхождений на этом этапе  налоговый
  инспектор обращается к налогоплательщику за объяснениями. Если  эти
  объяснения  не  удовлетворяют  инспекцию,  она  может   потребовать
  доплаты налогов либо обратиться в другие контролирующие органы  для
  проведения более детального контроля.
      Контроль с выездом на место осуществляется обычно  при  наличии
  серьезных оснований для подозрений в сокрытии крупных сумм доходов.
  Проверки  обычно  осуществляются  за   три   предшествующих   года.
  Специальных  положений  о  частоте  проверок  в  законе   нет.   За
  редчайшими исключениями,  повторные  проверки  в  отношении  одного
  периода не проводятся.
       Выбор предприятия,  подлежащего  проверке,  осуществляется  по
  многим  критериям,  в  основе  лежит   анализ   риска.   Во-первых,
  выбираются  те   предприятия,   которые   являются   потенциальными
  нарушителями,   и    во-вторых,    используется    информация    от
  осведомителей.
       Необходимо   отметить,   что   выездные   налоговые   проверки
  подчиняются строгим  правилам.  Так,  налогоплательщик  должен  быт
  предупрежден о проверке  минимум  за  8  дней.  Внезапная  выездная
  налоговая  проверка  может  быть  проведена  только   при   наличии
  достоверной информации о том, что предприятие уклоняется от  уплаты
  налогов.
         Длительность   процедуры   проверки   зависит   от   размера
  проверяемого  предприятия:  для  малых  предприятий—не  более  трех
  месяцев,  для  крупных  сроки  не   устанавливаются.   Единственное
  исключение  касается  частных  лиц:  срок  их  проверки  не   может
  превышать  12  месяцев.  В   ходе   проверки   проверяющий   должен
  встретиться  с  руководством   предприятия,   получить   доступ   к
  бухгалтерским документам. По  окончании  проверки  налогоплательщик
  получает соответствующие рекомендации по  устранению  выявленных  в
  ходе контрольного мероприятия  недостатков,  что  требует  ответных
  действий: в течение 30 дней он должен представить свои замечания. С
  учетом  данных  замечаний  принимается  окончательное  решение   по
  результатам проверки. В случае  несогласия  с  решением  плательщик
  может обратиться сначала к руководителю проверяющего подразделения,
  а затем, при неудовлетворительном решении, - в суд.
        Отношения  между  налоговым  органом   и   налогоплательщиком
  строятся в форме обмена мнениями: каждая  сторона  отстаивает  свою
  правоту. Налоговая администрация обязана в письменном виде отвечать
  на вопросы  налогоплательщика,  последний  может  использовать  эти
  ответы для своей защиты.
       В ходе контроля в девяти из  десяти  случаев  выявляется.  что
  декларации небезупречны. В результате  налоговые  органы  применяют
  соответствующие санкции. За просрочку подачи  декларации  взимается
  9% в год от просроченной суммы. При выявлении  умышленных  действий
  по сокрытию доходов, при представлении  неправильных  бухгалтерских
  данных штраф может составлять  от  40  до  80%  суммы  налога.  При
  регулярном  невыполнении  плательщиком  своих  обязанностей  налоги
  могут быть взысканы в бесспорном порядке, с обращением взыскания на
  счета налогоплательщика [23, с. 62].
       Санкции  зависят  от  того,  были  ли   действия   плательщика
  умышленными  или  неумышленными,  а  также  от  того,  помогает  ли
  налогоплательщик  налоговым  органам.  В  случае   простых   ошибок
  применяются   более   мягкие   наказания.   Доначисление    налогов
  осуществляется в основном в административном порядке. При выявлении
  особо изощренных способов уклонения от налогов, при противодействии
  проверке со  стороны  плательщика  и  других  серьезных  нарушениях
  налоговая администрация применяет значительные штрафные  санкции  и
  может выступить с предложением уголовного преследования.  Уголовное
  наказание носит символический характер, но к  этой  мере  прибегают
  все  чаще,  при  этом  обвинение  в  уклонении  от  уплаты  налогов
  предъявляется лично руководителю.
         Говоря  об  организации  налогового  контроля  в  зарубежных
  станах, следует отметить, что во многих странах (в том  числе  и  в
  Российской  Федерации)  действует   институт   налоговой   полиции.
  Например,  в  Германии  налоговая   полиция   (служба,   проводящая
  налоговые расследования) существует с 1934 года. В ФРГ нет  единого
  закона  о  налоговой  полиции.  Она  подчиняется   административным
  предписаниям. В целом деятельность данной  службы  регламентируется
  налоговым    законодательством,    касающимся    общего     порядка
  налогообложения.
       Согласно этому закону, к основным задачам налоговой полиции  в
  Германии относятся:
     -  расследование  налоговых  преступлений  и  нарушений  порядка
  исчисления и уплаты налогов;
      -  определение  базы  налогообложения   в   случаях   налоговых
  преступлений и нарушений порядка исчисления и уплаты налогов;
     - выявление неизвестных налоговых преступлений и  обстоятельств,
  являющихся основанием для возникновения обязанности  уплаты  налога
  [47, с. 15].
        Основаниями для начала деятельности налоговой  полиции  могут
  быть налоговые проверки налогоплательщиков и третьих лиц.  а  также
  самостоятельные проверки, проводимые налоговой полицией в  связи  с
  расследованием других преступлений, инициатива прокуратуры.
       В Германии четко выделяются две области деятельности налоговой
  полиции:
     - уголовное преследование;
     - налоговый розыск.
       Функции налоговой  службы  в  Германии  выполняют  федеральное
  ведомство по финансам,  а  также  земельные  финансовые  ведомства,
  подчиняющиеся  соответственно  федеральному  Министерству  финансов
  страны. Управление таможенными пошлинами, фискальными  монополиями,
  налогом с оборота импорта и  выплатами  в  рамках  ЕС  осуществляют
  федеральные финансовые органы, прочими  налогами—земельные  органы.
  Контроль за  уплатой  налогов  осуществляют  в  основном  земельные
  финансовые органы. То есть, специального налогового ведомства в ФРГ
  не существует.
        Немалый интерес представляет организация налогового  контроля
  в США.
     Важным направлением налоговой  реформы  80-х  гг.  в  США  было
  ужесточение законов в отношении налогоплательщиков, укрывающих свои
  доходы,  и  мер  по  совершенствованию   механизма   контроля,   за
  правильностью уплаты налогов.
    В налоговом законодательстве  США  и  других  стран  с  рыночной
  экономикой,  не  действует  принцип   презумпции   невиновности   в
  отношении налоговых нарушений,  и  обязанность  доказательства  при
  рассмотрении судебных исков по  налоговым  делам  всегда  лежит  на
  налогоплательщике.
    При этом он лишен права  на  отказ  в  предоставлении  сведений,
  которые могут  быть  использованы  против  него  в  ходе  судебного
  разбирательства. Такие правовые нормы действуют не только в США, но
  и в ФРГ, Франции, Швейцарии и других странах.
    В  налоговом   законодательстве   предусмотрено   «изъятие»   из
  гражданских  прав  и  свобод   неприкосновенности   жилища,   тайны
  переписки и других.
    Таким образом, действия органов  финансового  сыска,  которые  в
  иных случаях классифицировались бы как «вторжение в частную жизнь»,
  в  налоговом  праве  рассматриваются  как  норма.  При   заполнении
  налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщить  сведения  не
  только о финансовом положении своей семьи, но также и  о  состоянии
  здоровья, взносах в фонды  различных  общественных  и  политических
  организаций и любые другие сведения, если налоговые органы  считают
  их необходимыми для исчисления суммы налога.

    В большинстве стран с  развитой  рыночной  экономикой  налоговые
  судебные  иски  исключены  из  сферы  имущественных  исков  и,   по
  существу,  приравнены  к   уголовным   делам.   Соответственно   за
  умышленное сокрытие  дохода  от  налогообложения  законодательством
  предусмотрены  такие  же  суровые  наказания,  как   за   уголовные
  преступления. Так, в США налогоплательщик  по  решению  суда  может
  быть подвергнут штрафу до 100 тыс. долл. (для корпораций -  до  500
  тыс. долл.) или тюремному заключению  до  5  лет,  в  ФРГ  злостное
  уклонение от уплаты налогов карается лишением свободы до 10 лет.
    В некоторых странах  (США,  ФРГ)  действует  институт  налоговых
  судов, рассматривающих исключительно иски по налоговым спорам.
    Органы финансового сыска представляют собой - специализированные
  полицейские  службы,   укомплектованные   профессионалами   высокой
  квалификации, которые используют при проведении расследований такие
  специфические методы, как:
- негласное наблюдение;
- опрос свидетелей из окружения подозреваемого лица;
-  перлюстрация  почтовых  отправлений  и  прослушивание   телефонных
  разговоров;
- привлечение платных информаторов.

    Сотрудники  финансового  сыска  нередко  проводят  расследование
  негласно, используя документы различных  правительственных  и  даже
  частных организаций.
    Одним из распространенных  приемов,  применяемых  для  выявления
  фактов сокрытия  доходов,  является  сопоставление  декларированных
  доходов с реальными  расходами  налогоплательщика.  Для  этого  его
  крупные  приобретения  за  ряд  лет  сравниваются  с  указанными  в
  налоговой  декларации  официальными  доходами  за  тот  же  период.
  Расхождение  между  суммами  доходов  и  расходов   может   служить
  основанием для проведения финансового расследования  и  возбуждения
  судебного дела по обвинению в уклонении от уплаты налогов.
    Примером  тщательно  организованной   системы   государственного
  финансового сыска может служить служба сбора налогов и  финансового
  контроля в США, ядром которой является  Служба  внутренних  доходов
  (СВД)  Министерства  финансов  США,   состоящая   из   центрального
  аппарата, штатных и местных налоговых служб. Центральному  аппарату
  СВД подчинено 9 региональных служб,  58  налоговых  округов  и  900
  местных налоговых бюро. Каждое налоговое бюро состоит из 6 отделов,
  в том числе следственного и отдела  по  контролю  за  правильностью
  уплаты налогов.
    Интересующая СВД информация поступает из  следующих  источников:
  каждый налогоплательщик обязан ежегодно (к 15 апреля) направлять  в
  СВД декларацию  установленной  формы  о  своем  совокупном  доходе,
  включая  дивиденды  и  проценты  на  капитал   и   ценные   бумаги;
  одновременно все государственные учреждения, банки, биржи, фирмы  и
  т. д. в обязательном порядке предоставляют в СВД подробные сведения
  о выплаченных тому или иному лицу денежных суммах в виде  зарплаты,
  процентов на вклады, дивидендов, выигрышей,  гонораров  и  т.д.,  а
  также о совершенных данным лицом  финансовых  сделках,  торговых  и
  других операциях, связанных с получением доходов.
    Другим источником необходимых сведений СВД являются - получившие
  распространение за последние 15 лет информационные кредитные бюро -
  частные  фирмы,  специализирующиеся  на  сборе  и  анализе  данных,
  характеризующих финансовое положение частных лиц. В трех крупнейших
  кредитных бюро в США (всего их более  двухсот)  имеется  более  400
  млн. досье на 160  млн.  человек  -  практически  на  все  взрослое
  население страны.
    Все поступающие в СВД из указанных источников сведения  вводятся
  в компьютерную учетную систему, обрабатываются и  сопоставляются  с
  данными, содержащимися  в  налоговых  декларациях.  Применение  при
  обработке информации специальных секретных математических  моделей,
  позволяет отбирать налоговые декларации с  «повышенным  потенциалом
  для тщательной проверки». Ежегодно проверяется 2,2 млн. деклараций,
  что составляет около 2% от их общего числа.
    По официальным данным  СВД  США,  в  начале  90-х  гг.  на  одну
  проверку в отношении  лиц,  имеющих  доход  менее  10  тыс.  долл.,
  приходилось 4 проверки в отношении лиц с доходом от 25 до 100  тыс.
  и 16 - с доходом свыше 100 тыс. долл.
    В результате работы СВД, как свидетельствуют данные, только  85%
  населения США добросовестно и правильно платят  налоги.  По  данным
  СВД, объем налоговых недоплат постоянно растет. Если  в  1973г.  он
  составил более 28 млрд. долл., то в 1994г.- около  140  млрд.  долл
  [89].
    К  середине   80-х   гг.   в   США   сложился   общенациональный
  информационный   комплекс,   в   рамках   которого   осуществляется
  непрерывный мониторинг кредитно-финансового  положения  и  денежных
  операций практически всего населения страны, на базе  которого  был
  создан крупнейший  межведомственный  центр  по  сбору,  хранению  и
  обработке финансовой информации.
    В составе центра функционирует специализированный банк данных на
  лиц, уличенных или подозреваемых в незаконных финансовых операциях.
  В начале 90-х гг. в нем содержались сведения на более  чем  3  млн.
  человек и ежегодно выполнялось около 600 тыс. различных проверок. В
  центре работает большое число опытных следователей, специалистов по
  финансовым и налоговым вопросам, ученых и  инженеров  по  обработке
  информации на компьютерах. Ими  разработана  методика  выявления  и
  поиска  подозреваемых   лиц   с   помощью   общенациональной   сети
  телекоммуникационной связи Министерства финансов.
    Таким образом, в большинстве развитых стран, в частности в США и
  Германии, важное  место  в  системе  налогового  контроля  занимают
  органы  преследующие  нарушителей  налогового  законодательства   в
  уголовном порядке. Наделение налоговых служб этих стран  правами  и
  функциями правоохранительных органов, в  частности  создание  в  их
  рамках  подразделений  финансового  сыска  -   которые   используют
  специфические методы работ, характерные  для  спецслужб,  позволило
  существенно повысить эффективность финансового контроля  в  области
  налогообложения.  А  тесное  взаимодействие   налоговых   служб   с
  правоохранительными  органами,  прежде   всего   в   части   обмена
  информацией,   способствовало   заметной   активизации   борьбы   с
  определенными видами преступлений.
    Завершая рассмотрение зарубежного опыта  организации  налогового
  контроля,  следует  отметить,  что  важной  тенденцией   последнего
  времени является объединение усилий стран по борьбе с уклонением от
  налогообложения. После создания ЕС сотрудничество между  налоговыми
  администрациями позволяет отслеживать  проблему  недобора  налогов.
  США, Великобритания  и  Германия  создали  специальную  группу  для
  борьбы с уклонением от уплаты налогов в международном масштабе.
    Безусловно,  зарубежный  опыт  организации  контрольной   работы
  налоговый органов представляет большой интерес. Однако  не  меньшую
  актуальность имеют вопросы  организации  данного  вида  финансового
  контроля в нашей республике,  практической  реализации  контрольных
  мероприятий, проводимых налоговыми органами, их эффективности  и  в
  итоге   формулирования   основных   направлений   совершенствования
  налогового  контроля,  чему  посвящена  вторая   глава   настоящего
  исследования.





смотреть на рефераты похожие на "Налоговый контроль в Республике Беларусь и пути его совершенствования "